实账班课堂要点（二十三）：企业所得税基本常识
第一节 企业所得税纳税人和税率
一、企业所得税的纳税人
企业所得税的纳税人，是依据《企业所得税法》负有纳税义务的企业和其他取得收入的组织。
依照中国法律、行政法规成立的个人独资企业、合伙企业，不适用《企业所得税法》。企业所得税纳税人包括各类企业、事业单位、社会团体、民办非企业单位和从事经营活动的其他组织。
二、企业所得税的税率
(一)居民企业以及在中国境内设立机构、场所且取得的所得与其所设机构、场所有实际联系的非居民企业，应当就其来源于中国境内、境外的所得缴纳企业所得税，适用税率为25%。
符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。
（二）符合条件的小型微利企业，是指从事国家非限制和禁止行业，并符合下列条件的企业：
（1）工业企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过100人，资产总额不超过3000万元；
（2）其他企业，年度应纳税所得额不超过30万元，从业人数不超过80人，资产总额不超过1000万元。
（三）国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。
第二节 企业所得税的应纳税所得额
《企业所得税法》规定，企业所得税的计税依据是应纳税所得额，即指企业每一纳税年度的收入总额，减除不征税收入、免税收入、各项扣除以及允许弥补的以前年度亏损后的余额。
一、收入总额
二、不征税收入
不征税收入，是指从性质和根源上不属于企业营利性活动带来的经济利益、不负有纳税义务并不作为应纳税所得额组成部分的收入。
不征税收入不同于免税收入。不征税收入不属于营利性活动带来的经济收益；免税收入是纳税人的应税收入总额的组成部分，只是在特定时期或者对特定项目取得的经济利益给予的税收优惠。
不征税收入包括：（1）财政拨款；（2）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；（3）国务院规定的其他不征税收入。
三、税前扣除项目
（一）一般扣除项目
一般扣除项目，是指企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。上述支出，必须与取得收入直接相关，同时，又必须是符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。
（1）企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
（2）企业发生的符合条件的广告费和业务宣传费支出，除国务院财政、税务主管部门另有规定外，不超过当年销售（营业）收入15%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
（3）企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，按照以下方法扣除：①以经营租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；②以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
（4）非居民企业在中国境内设立的机构、场所，就其中国境外总机构发生的与该机构、场所生产经营有关的费用，能够提供总机构出具的费用汇集范围、定额、分配依据和方法等证明文件，并合理分摊的，准予扣除。
（5）企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
企业发生的除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金及其附加。
（1）企业缴纳的房产税、车船税、土地使用税、印花税等，已经计入管理费用中扣除的，不再作为税金单独扣除。
（2）企业缴纳的增值税属于价外税，故不在扣除之列。
（二）禁止扣除项目
1.向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款项；
2.企业所得税税款；
3.税收滞纳金；
4.罚金、罚款和被没收财物的损失（不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金（包括银行罚息）、罚款和诉讼费）；
5.年度利润总额12%以外的公益性捐赠支出；
6.赞助支出（与生产经营活动无关的各种非广告性质支出）；
7.未经核定的准备金支出；
8.与取得收入无关的其他支出。
企业之间支付的管理费、企业内营业机构之间支付的租金和特许权使用费，以及非银行企业内营业机构之间支付的利息，不得扣除。
（三）特殊扣除项目
1.公益性捐赠的税前扣除
企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。
公益性捐赠，是指企业通过公益性社会团体或者县级以上人民政府及其部门，用于《公益事业捐赠法》规定的公益事业的捐赠。
2.工资薪金支出的税前扣除
企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。
（1）工资薪金包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。
（2）工资薪金总额不包括企业的职工福利费、职工教育经费、工会经费以及养老保险费、医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等社会保险费和住房公积金。
（3）属于国有性质的企业，其工资薪金，不得超过政府有关部门给予的限定数额；超过部分，不得计入企业工资薪金总额，也不得在计算企业应纳税所得额时扣除。
（4）合理的工资薪金，是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金。
3.社会保险费的税前扣除
企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。
（1）自
（2）除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
4.职工福利费等的税前扣除
（1）企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（2）企业拨缴的工会经费，不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。
（3）除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2.5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。
【例题】某企业为居民企业，2010年经营业务如下：取得销售收入5000万元，销售成本2200万元，发生销售费用1340万元（其中广告费900万元），管理费用960万元（其中业务招待费30万元），财务费用120万元，相关税金及附加320万元（含增值税240万元），营业外收入140万元，营业外支出100万元（含通过公益性社会团体向贫困山区捐款60万元，支付税收滞纳金12万元），计入成本、费用中的实发工资总额300万元、拨缴职工工会经费6万元、提取职工福利费46万元、职工教育经费10万元。
计算该企业实际应缴纳的企业所得税税额。
『答案解析』
（1）年度利润总额＝5000＋140－2200－1340－960－120－（320－240）－100＝340（万元）
（2）广告费调增所得额＝900－5000×15%＝900－750＝150（万元）
（3）业务招待费支出的限额为5000×5‰＝25（万元）>30×60%＝18（万元）
业务招待费调增所得额＝30－30×60%＝30－18＝12（万元）
（4）捐赠支出应调增所得额＝60－340×12%＝19.2（万元）
（5）工会经费的扣除限额为300×2%＝6（万元），实际拨缴6（万元），无需调整；职工福利费扣除限额为300×14%＝42（万元），实际发生46（万元），应调增46－42＝4（万元）；职工教育经费的扣除限额为300×2.5%＝7.5（万元），实际发生10万元，应调增10－7.5＝2.5（万元），
三项经费总共调增4＋2.5＝6.5（万元）。
（6）税收滞纳金不得在企业所得税税前扣除，应计入应纳税所得额。
（7）应纳税所得额＝340＋150＋12＋19.2＋6.5＋12＝539.7（万元）
（8）2010年应缴企业所得税税额＝539.7×25%＝134.925（万元）
四、企业资产的税收处理
（一）固定资产
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的固定资产折旧，准予扣除。
1.下列固定资产不得计算折旧：
（1）房屋、建筑物以外未投入使用的固定资产；
（2）以经营租赁方式租入的固定资产；
（3）以融资租赁方式租出的固定资产；
（4）已足额提取折旧仍继续使用的固定资产；
（5）与经营活动无关的固定资产；
（6）单独估价作为固定资产入账的土地；
（7）其他不得计算折旧扣除的固定资产。
2.除国务院财政、税务主管部门另有规定外，固定资产计算折旧的最低年限如下：
（1）房屋、建筑物，为20年；
（2）飞机、火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为10年；
（3）与生产经营活动有关的器具、工具、家具等，为5年；
（4）飞机、火车、轮船以外的运输工具，为4年；
（5）电子设备，为3年。
3.固定资产按照以下方法确定计税基础：
（1）外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行建造的固定资产，以竣工结算前发生的支出为计税基础；
（3）融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；
（三）无形资产
在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。
1.无形资产，是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。
2.下列无形资产不得计算摊销费用扣除：
（1）自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；
（2）自创商誉；
（3）与经营活动无关的无形资产；
（4）其他不得计算摊销费用扣除的无形资产。
3.无形资产按照以下方法确定计税基础：
（1）外购的无形资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础；
（2）自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础；
（3）通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。
4.无形资产按照直线法计算的摊销费用，准予扣除。外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时，准予扣除。
5.无形资产的摊销年限不得低于10年。作为投资或者受让的无形资产，有关法律规定或者合同约定了使用年限的，可以按照规定或者约定的使用年限分期摊销。
（四）长期待摊费用
在计算应纳税所得额时，企业发生的下列支出作为长期待摊费用，按照规定摊销的，准予扣除：
1.已足额提取折旧的固定资产的改建支出，按照固定资产预计尚可使用年限分期摊销。
2.租入固定资产的改建支出，按照合同约定的剩余租赁期限分期摊销。
所谓固定资产的改建支出，是指改变房屋或者建筑物结构、延长使用年限等发生的支出。
改建的固定资产延长使用年限的，除前述规定外，应当适当延长折旧年限。
3.固定资产的大修理支出，按照固定资产尚可使用年限分期摊销，是指同时符合下列条件的支出：
（1）修理支出达到取得固定资产时的计税基础50%以上；
（2）修理后固定资产的使用年限延长2年以上。
4.其他应当作为长期待摊费用的支出，自支出发生月份的次月起，分期摊销，摊销年限不得低于3年。
（五）投资资产
企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。
投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。投资资产按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。
（六）存货
企业使用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。
存货，是指企业持有以备出售的产品或者商品、处在生产过程中的在产品、在生产或者提供劳务过程中耗用的材料和物料等。存货按照以下方法确定成本：
（1）通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本；
（2）通过支付现金以外的方式取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本；
（3）生产性生物资产收获的农产品，以产出或者采收过程中发生的材料费、人工费和分摊的间接费用等必要支出为成本。
（七）资产损失
资产损失，是指企业在生产经营活动中实际发生的、与取得应税收入有关的资产损失，包括现金损失，存款损失，坏账损失，贷款损失，股权投资损失，固定资产和存货的盘亏、毁损、报废、被盗损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失。企业发生上述资产损失，应在按税法规定实际确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。
第三节 企业所得税的应纳税额
一、企业所得税的应纳税额的计算
企业所得税的应纳税额，是指企业的应纳税所得额乘以适用税率，减除依照《企业所得税法》关于税收优惠的规定减免和抵免的税额后的余额。
企业所得税的应纳税额的计算公式为：
应纳税额＝应纳税所得额×适用税率－减免税额－抵免税额
【例题】2009年度某企业财务资料如下：
（1）产品销售收入800万元，接受捐赠收入40万元，出租仓库收入50万元，国债利息收入10万。
（2）该企业全年发生的产品销售成本430万元，销售费用80万元，管理费用20万元，财务费用10万元，营业外支出3万元（其中缴纳税收滞纳金1万元），按税法规定缴纳增值税90万元，消费税及附加7.20万元。
（3）2008年经税务机关核定的亏损为30万元。
已知该企业适用的企业所得税税率为25%。
要求：
（1）计算该企业2009年度应纳税所得额，并列出计算过程。
（2）计算该企业2009年度应纳所得税税额，并列出计算过程。
『正确答案』
（1）该企业2009年度应纳税所得额
收入总额＝产品销售收入＋接受捐赠收入＋租金收入＋国债利息收入
＝800＋40＋50＋10＝900（万元）
各准予扣除项目金额＝产品销售成本＋销售费用＋管理费用＋财务费用＋（营业外支出－滞纳金）＋除增值税外的其他税金
＝430＋80＋20＋10＋（3－1）＋7.2＝549.2（万元）
该企业2009年度应纳税所得额
＝收入总额－免税收入－各项扣除项目金额－上年亏损
＝900－10－549.2－30＝310.8（万元）
（2）该企业2009年度应纳所得税额
＝应纳税所得额×税率＝310.8×25%＝77.7（万元）
第四节 企业所得税的税收优惠
一、免税收入
免税收入，是指属于企业的应税所得，但是按照《企业所得税法》的规定免予征收企业所得税的收入。
（一）国债利息收入
国债利息收入，是指企业持有国务院财政部门发行的国债取得的利息收入。
（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益
符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。
（三）在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益
股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。
（四）符合条件的非营利组织的收入
符合条件的非营利组织的企业所得税免税收入，具体包括以下收入：
1.接受其他单位或者个人捐赠的收入；
2.除《企业所得税法》第七条规定的财政拨款以外的其他政府补助收入，但不包括因政府购买服务取得的收入；
3.按照省级以上民政、财政部门规定收取的会费；
4.不征税收入和免税收入孳生的银行存款利息收入；
5.财政部、国家税务总局规定的其他收入。
二、可以减免税的所得
三、民族自治地方的减免税
民族自治地方的自治机关对本民族自治地方的企业应缴纳的企业所得税中属于地方分享的部分，可以决定减征或者免征。自治州、自治县决定减征或者免征的，须报省、自治区、直辖市人民政府批准。
四、加计扣除
企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：
（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用
研究开发费用的加计扣除，是指企业为开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用，未形成无形资产计入当期损益的，在按照规定据实扣除的基础上，按照研究开发费用的50%加计扣除；形成无形资产的，按照无形资产成本的150%摊销。
（二）安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资
企业安置残疾人员所支付的工资的加计扣除，是指企业安置残疾人员的，在按照支付给残疾职工工资据实扣除的基础上，按照支付给残疾职工工资的100%加计扣除。
五、抵扣应纳税所得额
创业投资企业从事国家需要重点扶持和鼓励的创业投资，可以按投资额的一定比例抵扣应纳税所得额。
抵扣应纳税所得额，是指创业投资企业采取股权投资方式投资于未上市的中小高新技术企业2年以上的，可以按照其投资额的70%在股权持有满2年的当年抵扣该创业投资企业的应纳税所得额；当年不足抵扣的，可以在以后纳税年度结转抵扣。
六、加速折旧
企业的固定资产由于技术进步等原因，确需加速折旧的，可以缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法。可以采取缩短折旧年限或者采取加速折旧的方法的固定资产，包括：
1.由于技术进步，产品更新换代较快的固定资产；
2.常年处于强震动、高腐蚀状态的固定资产。
采取缩短折旧年限方法的，最低折旧年限不得低于法定折旧年限的60%；采取加速折旧方法的，可以采取双倍余额递减法或者年数总和法。
七、减计收入
企业综合利用资源，生产符合国家产业政策规定的产品所取得的收入，可以在计算应纳税所得额时减计收入。
减计收入，是指企业以《资源综合利用企业所得税优惠目录》规定的资源作为主要原材料，生产国家非限制和禁止并符合国家和行业相关标准的产品取得的收入，减按90%计入收入总额。前述所称原材料占生产产品材料的比例不得低于优惠目录规定的标准。
八、抵免应纳税额
企业购置并实际使用规定的环境保护、节能节水、安全生产等专用设备的，该专用设备的投资额的10%可以从企业当年的应纳税额中抵免；当年不足抵免的，可以在以后5个纳税年度结转抵免。
享受上述规定的企业所得税优惠的企业，应当实际购置并自身实际投入使用上述规定的专用设备；企业购置上述专用设备在5年内转让、出租的，应当停止享受企业所得税优惠，并补缴已经抵免的企业所得税税款。
第五节 企业所得税的征收管理
一、纳税地点
（一）居民企业的纳税地点
除税收法律、行政法规另有规定外，居民企业以企业登记注册地为纳税地点；但登记注册地在境外的，以实际管理机构所在地为纳税地点。
（二）非居民企业的纳税地点
非居民企业在中国境内设立机构、场所的，以机构、场所所在地为纳税地点。非居民企业在中国境内设立两个或者两个以上机构、场所的，经税务机关审核批准，可以选择由其主要机构、场所汇总缴纳企业所得税。
在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业，以扣缴义务人所在地为纳税地点。
二、纳税义务的发生时间和纳税期限
企业所得税以纳税人取得应纳税所得额的计征期终了日为纳税义务的发生时间。
（一）纳税年度
1.企业所得税按纳税年度计算。纳税年度自公历
2.企业在一个纳税年度中间开业，或者终止经营活动，使该纳税年度的实际经营期不足12个月的，应当以其实际经营期为1个纳税年度。
3.企业依法清算时，应当以清算期间作为1个纳税年度。企业应当在办理注销登记前，就其清算所得向税务机关申报并依法缴纳企业所得税。
（二）预缴和汇算清缴
企业所得税分月或者分季预缴，由税务机关具体核定。
三、企业所得税的征管机关
2009年后新增企业的企业所得税的征管范围的调整事项如下：以2008年为基年，2008年底前国家税务局、地方税务局各自管理的企业所得税纳税人不作调整。2009年起新增企业所得税纳税人中，应缴纳增值税的企业，其企业所得税由国家税务局管理；应缴纳营业税的企业，其企业所得税由地方税务局管理。2009年起新增企业，是指按照法律、法规以及有关规定于
1.基本规定
（1）企业所得税全额为中央收入的企业和在国家税务局缴纳营业税的企业，其企业所得税由国家税务局管理；
（2）银行（信用社）、保险公司的企业所得税由国家税务局管理，除上述规定外的其他各类金融企业的企业所得税由地方税务局管理；
（3）外商投资企业、外国企业常驻代表机构和在中国境内设立机构、场所的企业所得税仍由国家税务局管理。
2.具体规定
（1）境内单位和个人向未在中国境内设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的非居民企业支付所得的，该项所得应扣缴的企业所得税的征管，分别由支付该项所得的境内单位和个人的所得税主管国家税务局或地方税务局负责；
（2）2008年底前已成立跨区经营汇总纳税企业，2009年起新设立的分支机构，其企业所得税的征管部门应与总机构企业所得税征管部门相一致；2009年起新增跨区经营汇总纳税企业，总机构按基本规定确定的原则划分征管归属，其分支机构企业所得税的管理部门也应与总机构企业所得税管理部门相一致；
（3）按税法规定免缴流转税的企业，按其免缴的流转税税种确定企业所得税征管归属；既不缴纳增值税也不缴纳营业税的企业，其企业所得税暂由地方税务局管理；
（4）既缴纳增值税又缴纳营业税的企业，原则上按照其税务登记时自行申报的主营业务应缴纳的流转税税种确定征管归属；企业税务登记时无法确定主营业务的，一般以工商登记注明的第一项业务为准；一经确定，原则上不再调整。
四、跨地区经营汇总纳税的征管
企业在汇总计算缴纳企业所得税时，其境外营业机构的亏损不得抵减境内营业机构的盈利。除国务院另有规定外，企业之间不得合并缴纳企业所得税。
五、企业所得税的减免税管理
企业所得税减免税期限超过一个纳税年度的，主管税务机关可以进行一次性确认，但每年必须对相关减免税条件进行审核，对情况变化导致不符合减免税条件的，应停止享受减免税政策。
