无形资产会计准则与税法规定差异分析

2006年财政部颁布的《企业会计准则》和2007年国务院颁布的《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》，分别从会计角度和税法角度对无形资产作出了相应的规定。笔者发现，两者在无形资产的确认、计量、摊销及减值等方面的规定都存在差异。

　　一、无形资产的确认

　　（一）会计规范的规定《企业会计准则第6号一无形资产》规定，无形资产是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产，主要包括专利权、非专利技术、商标权、著作权、土地使用权、特许权等，且会计上不再将商誉作为无形资产。

　　（二）税法的规定《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，无形资产是指企业为生产产品、提供劳务、出租或者经营管理而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产，包括专利权、商标权、著作权、土地使用权、非专利技术、商誉等。

　　（三）差异比较会计规范与税法规定在无形资产确认上主要有以下区别：一是商誉。由于商誉的存在无法与企业自身分离，不具有可辨认性，所以在会计上不作无形资产处理；而在税法上，将商誉归属于没有实物形态的非货币性长期资产，作为无形资产处理。二是土地使用权。在会计处理上把已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权作为投资性房地产处理。在税务处理上，企业为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款、无偿取得的土地使用权，都作为无形资产处理。三是计算机软件。在会计处理上，主要是根据计算机软件的重要性来确定是否作为无形资产核算。在税务处理上，主要是根据计算机软件是否单独计价来确定是否作为无形资产管理。企业购买计算机应用软件，凡同计算机硬件一起购入的，计人固定资产价值；单独购入的，作为无形资产管理。

　　二、无形资产的初始计量

　　（一）外购无形资产的计量《企业会计准则第6号--无形资产》规定，外购无形资产应以成本计量，成本包括购买价款、相关税费以及直接归属于使该项资产达到预定用途所发生的其他支出。《企业所得税法实施条例》规定，外购无形资产以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出计税基础。由此可见，会计和税法的规定是一致的。

　　（二）自行开发无形资产计量《企业会计准则第6号--无形资产》规定，企业在自行开发无形资产过程发生的内部研究开发项目支出，应区分研究阶段支出与开发阶段支出。企业内部研究开发项目研究阶段的支出，应于发生时计入当期损益；企业内部研究开发项目开发阶段的支出，同时满足资本化条件的，才能确认为无形资产。《企业所得税法实施条例》规定，企业自行开发的无形资产，以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础。由此可见，会计对于自行开发的无形资产支出有严格划分；而税法以开发过程中该资产符合资本化条件后至达到预定用途前发生的支出为计税基础，但未明确界定出资本化的条件。

　　（三）投资者投入、以非货币性资产交换或债务重组等方式取得的无形资产投资者投入的无形资产的初始计量，《企业会计准则第6号--无形资产》规定，应按照投资合同或协议约定的价值确定，但合回或协议约定价值不公允的除外。以非货币性资产交换方式取得的无形资产，《企业会计准则第7号一非货币性资产交换》准则规定，可采用公允价值和账面价值两个计价基础。以债务重组方式取得的无形资产。《企业会计准则第12号--债务重组》规定，应以受让的无形资产的公允价值入账。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定，企业通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。由此可见，非货币性资产交换取得的无形资产，会计规定了公允价值与账面价值两种计价基础，而税法只以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。

　　三、无形资产的摊销

　　（一）会计规范的规定《企业会计准则第6号--无形资产》规定，企业应于取得无形资产时分析判断其使用寿命。无形资产的使用寿命有限的，应当估计其使用寿命的年限或者构成使用寿命的产量等类似计量单位数量；无法预计无形资产为企业带来经济利益期限的，应视为使用寿命不确定的无形资产。使用寿命有限的无形资产，其应摊销金额应当在使用寿命内系统合理摊销，使用寿命不确定的无形资产不予摊销。企业选择的无形资产摊销方法，应当反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式，无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。

　　（二）税法的规定《企业所得税法》规定，在计算应纳税所得额时，企业按照规定计算的无形资产摊销费用，准予扣除。但下列无形资产不得计算摊销费用扣除：自行开发的支出已在计算应纳税所得额时扣除的无形资产；自创商誉；与经营活动无关的无形资产；其他不得计算摊销费用的无形资产。另外，《企业所得税法实施条例》规定，对于外购商誉的支出，在企业整体转让或清算时，准予扣除。

　　（三）差异比较主要表现为：一是摊销范围。会计规范要求只摊销使用寿命有限的无形资产，使用寿命不确定的无形资产不应摊销。税法则将符合摊销条件的无形资产视为使用寿命有限的无形资产，除外购商誉支出在企业整体转让或者清算时才予扣除外，其他资产都须摊销。二是摊销方法。会计规范规定，企业可选择无形资产的摊销方法，但应反映与该项无形资产有关的经济利益的预期实现方式。无法可靠确定预期实现方式的，采用直线法摊销。税务规定，无形资产只能按照直线法进行摊销，按照其他方法计算的摊销费用，要进行纳税调整。三是在摊销年限上，会计规范未明确规定无形资产的最低摊销年限。税法规定，无形资产的摊销年限不得少于10年。作为投资或者受让的无形资产，在有关法律或协议、合同中规定使用年限的，可依其规定使用年限分期计算摊销。四是在无形资产摊销的复核上，会计准则规定，企业至少应于每年年度终了，对使用寿命有限的无形资产的使用寿命及摊销方法进行复核。无形资产应改变摊销期限和摊销方法，且企业应在每个会计期间对使用寿命不确定的无形资产使用寿命进行复核，如果有证据表明无形资产的使用寿命是有限的，应估计其使用寿命，并按准则规定处理。在税务处理上，无形资产摊销方法和期限一经确定，不得随意变更。五是在摊销金额上，会计上按会计准则确认的入账价值摊销，税法按计税基础摊销。但应注意会计与税法的两点差异，对研究开发费用与商誉的处理不同。会计上对商誉不作为无形资产处理，不予摊销，但可测试其减值。税法规定，自创商誉不予摊销，外购商誉的支出，在企业整体转让或者清算时准予扣除。

　　四、无形资产的减值

　　（一）会计规范的规定《企业会计准则第8号--资产减值》规定，企业应当在资产负债表日判断无形资产是否存在可能发生减值的迹象。资产存在减值迹象的，应当估计其可收回金额。对于使用寿命不确定的无形资产，无论是否存在减值迹象，每年都要进行减值测试。资产的可收回金额低于其账面价值的，将资产账面价值减记至可收回金额，减记金额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后，减值资产的折旧或者摊销费用在未来期间作相应调整，以使该资产在剩余使用寿命内，系统地分摊调整后的资产账面价值（扣除预计净残值）。资产减值损失一经确认，在以后会计期间不得转回。

　　（二）税法的规定《企业所得税法实施条例》规定。企业持有无形资产期间资产增值或减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础。

　　（三）差异比较会计规范容许企业对无形资产计提减值准备，而税法不容许。这样，企业在对无形资产进行会计处理时，应按扣除减值准备后的价值计算无形资产的每期摊销额，如无形资产的价值得到恢复，则企业又应重新计算无形资产每期摊销额；而税法因为不容许对无形资产计提减值准备，因此企业在进行纳税处理时，对特定无形资产计算每期待摊销额是一致的。